关于财政部的会计政策解读

财政部关于印发企业会计准则解释第 4 号的通知 国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）， 新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业： 为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋 同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第 4 号》 ，现予印发，请遵照执行。

中华人民 共和国财政部

二0一0 年七月十四日

企业会计准则解释第 4 号

 一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以 及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？ 答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨 询等中介费用以及其他相关管理费用， 应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发 行的权益性证券或债权性证券的交易费用， 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金 额。 解读： 1.对企业合并的相关初始直接费用（审计费、律师费、咨询费）的处理：原：同一控制下计入当期损益，非同一控制下计入长期股权投资成本。 现：全部予以费用化，计入当期损益

二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应 当如何进行分类或指定？ 答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款，经营政策，并购政策等相关因素 进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。 但是， 合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日坚合同条款作出修 订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和期他因素对合同进行分类。解读： 金融资产的分类给了企业很大的自主性。按目的和意图进行分类。

三、 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的， 对于购买日之前持有的被购 买方的股权，应当如何进行会计处理？答： 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的， 应当区分个别财务报表和合 并财务报表进行相关会计处理： （一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和， 作为该项投资的初始投资成本； 购买日之前持有的被购买方的股权 涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。解读：在个别报表中，通过多次交易分步实现的企业合并，财会（2010）15 号文件与《企业 会计准则第 2 号——长期股权投资》规定相同， 以购买日之前所持被购买方的股权投资的账 面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本，追溯调整原持股比例。 需要注意的是，财会（2010）15 号文件的第十一条规定，本解释第一条至第四条的规 定，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。这只是针对财会（2010）15 号文件 涉及的会计处理与原准则等规定不同时所作的规定， 而此处增资引起的权益法一成本法的转换追溯调整新旧会计处理规定相同，不要误认为权益法转为成本法不要追溯调整了。 （二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在 购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益； 购买日之前 持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的， 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属 当期投资收益。 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 解读： 在合并财务报表中，通过多次交易实现的企业合并，对于购买日之前已持有的被购买 方部分股权公允价值与其账面价值产生的差额，之前的会计准则等相关法规都未作说明， 财 务（2010）15 号文件将其作为当期损益处理，并要求在会计报表附注中进行披露，并限于 2010 年 1 月 1 日以后的事项，无需进行追溯调整

四、 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的， 对于处置后的 剩余股权应当如何进行会计处里？ 答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： （一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第 2 号—长期 股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权 投资或其他相关金融资产。 处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的按有关成本法转为权益的相关规定进行会计处理。 解读： 在个别财务报表中，由于减资使得成本法改为权益法，要进行追溯调整；减少投资导致 长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重 大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资） ，应当以转 换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，不需要追溯调整。例题： 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方 一起实施共同控制的情况下， 首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本（成本法转换为权益法） 。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩 余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净产公允价值的份额， 属于投资作价中体现的商誉部分， 不调整长期股权投资的账面价值； 属于投资成本小于原投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后只因处置投资导致转变为权益法核算之家被投资单位实现净损益中 应享有的份额， 一方面应当调整长期股权投资的账面价值， 同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 （扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润） 中应享 有的份额， 调整留存收益， 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益;其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额， 在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积” 。
1.出售部分终止确认 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益 2.剩余部分：假设从原投资时点开始一直用权益法核算 1.原投资时 成本>份额，不做分录。 成本<份额，借：长期股权投资（份额与原投资成本的差额） 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 2.被投资方可辨认净资产公允价值变动中对应于剩余投资比例部分 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积 盈余公积 利润分配——未分配利润
（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行 重新计量。 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和， 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额， 计入丧失控制权当期的投资收 益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、 按照公允价值重新计 量产生的相关利得或损失的金额。 解读： 在合并财务报表中， 对于处置损益的计算，原企业准则没有进行具体说明， 财会 〔2010〕 15 号文件规定，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额， 计入丧失控制权当期的 投资收益，并要求在会计报表附注中进行披露，并限于 2010 年 1 月 1 日以后的事项，无需进行追溯调整 五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会 计处理？ 答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后 12 个月内，如取得新的或进一步的信息表 明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能 够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确 认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。解读： 递延所得税属于资产类账户， 确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得 额为限，根据会计要素确认的谨慎性和确定性原则，企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异， 在购买日不符合递延所得税资产确认条件 的，不应予以确认。但是，如果预期能够带来经济利益的流入，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等，企业合并对计税基础的确认，应结合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知》 （财税〔2009〕59 号）的规定，正确区分免税重组和一般重组， 这是正确计算递延所得税的前提条件。

六、 在合并财务报表中， 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期 初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？答： 在合并财务报表中， 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期 初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。 解读： 《企业会计准则第 33 号———合并财务报表》第二十一条规定，子公司少数股东承担 的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数 股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。公司 章程或协议未规定少数股东有义务承担的， 该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公 司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前， 应当全部归属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。财会〔2010〕15 号文件修订了以上规定，即无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务，都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时， 少数股东权益项目会出现负数。

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理? 答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理： （一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份 支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负 债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积） 或负债。 （二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理； 接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工 的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。 解读： 股分支付是指：是“以股分为基础的支付“的简称，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或承揽以权益工具为基础确定的负债的交易。 如：企业的期权激励措施。 1.该规定完善了股份支付的会计处理。 《企业会计准则第 11 号———股份支付》规定， 股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具， 包括企业本身、 企业的母公司或同集 团其他会计主体的权益工具。 《企业会计准则———应用指南》 、 《企业会计准则讲解 （2008） 》 等只对企业本身的权益工具进行了具体说明， 但未提及企业集团内不同企业的股份支付交易 的会计处理。财会〔2010〕15 号文件弥补了这一缺憾，理顺了实务中千变万化的股份支付 会计处理。 2.以经济利益的流向划分股份结算方式。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一 笔现金。 以权益结算的股份支付， 是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进 行结算的交易。权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情 形经济利益未流出企业，属于股权。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以 股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。 现金结算的股份支 付，对职工或其他方最终要支付现金，属于债权。 3.结算方和接受服务方股份结算方式的处理以 “权责发生制” 为原则。 在同一集团内部， 考虑到企业发展或者人才机制管理的需要， 人员的集团内流动并不少见， 根据集团薪酬管理 制度，会出现员工薪酬结算方和接受服务方结算不同的情形。财会〔2010〕15 号文件按照 权责发生制原则对其进行分类处理。 结算企业以其自身权益工具结算，这种情形下，经济利益未流出企业，支付员工的股份 属于权益类股权，财会〔2010〕15 号文件将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。 将当期取得的服务成本计入“资本公积———其他资本公积”权益类科目。 结算企业以其他企业的权益工具结算的， 对于其他企业的权益工具的获得， 企业可能会 支付一定的资金成本，具有偿还性，支付员工的股份属于负债类股权，应当将该股份支付交 易作为现金结算的股份支付处理， 将当期取得的服务成本计入 “应付职工薪酬” 负债类科目。 4.相关会计处理只针对 2010 年 1 月 1 日以后的事项，并进行追溯调整。

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？ 答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有 关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不 再执行《担保企业会计核算办法》 （财会[2005]17 号） 。 融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第 25 号——原保险合同》 、 《企业会计准则第 26 号——再保险合同》 保险合同相关会计处理规定》 财会[2009]15 号） 、 《 （ 等有关保险合同的相关规定进行会计处理。 解读： 2010 年 3 月 8 日，银监会、发改委等部委联合发布了《融资性担保公司管理暂行管理 办法》 。融资性担保是以自有资金进行投资，限于国债、金融债券及大型企业债务融资工具 等信用等级较高的固定收益类金融产品，以及不存在利益冲突且总额不高于净资产 20%的 其他投资。由于融资性担保是以自有资金进行投资，财会〔2010〕15 号文件明确其应参照 《企业会计准则第 25 号———原保险合同》 、 《企业会计准则第 26 号———再保险合同》 进 行会计处理，以区别于《会计准则第 22 号———金融工具确认和计量》 。随着国内资本市场 的发展，融资性担保机构业务会日渐广泛，财会〔2010〕15 号文件对融资性担保公司应当 执行的企业会计准则的明确， 对规范融资性担保公司的经营行为， 监控和化解融资性担保行 业风险，促进融资性担保行业健康发展等方面具有积极意义。

九、企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准？ 答： 融资融券业务， 是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出， 并由客户交存相应担保物的经营活动。 企业发生的融资融券业务， 分为融资业务和融券业务 两类。 关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确 认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应 利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。 关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照《企 业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理，并确认相应利息费 用。 证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。 证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工 具列报》有关规定披露相关会计信息。 解读： 2010 年 3 月 31 日，市场期待已久的融资融券业务同时在沪、深两市亮相，为了规范运 作，财政部网站还刊登了《融资融券业务及其会计处理》的文章，对融资融券业务及其会计 处理加以说明。融资融券业务在我国刚刚起步，如何正确的确认、计量和披露相关信息，会 对投资者、证券公司、证券市场产生深远影响。财会〔2010〕15 号文件对融资融券业务执 行的会计标准进行明确。

十、企业根据《企业会计准则解释第 2 号》 （财会[2008]11 号）的规定，对认股权和债 券分离交易的可转换公司债券中的认股权， 单独确认了一项权益工具 （资本公积—其他资本 公积） 。认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的部分，应当如何进 行会计处理？ 答： 企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券， 认股权持有人到期没有行权 的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价） 。 解读： 例题：甲公司经批准于 2007 年 1 月 1 日按面值发行 5 年期一次还本按年付息的可转换 公司债券 200 000 000 元，款项已收存银行，债券票面年利率为 6%。债券发行 1 年后可转 换为普通股股票，初始转股价为每股 10 元，股票面值为每股 1 元。债券持有人转换股票时， 应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转股的股份数。假定 2008 年 1 月 1 日债券 持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票， 甲公司发行可转换公司债券时二级 市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为 9%。甲公司处理如下： （1）可转换公司债券负债成份的公允价值为： 200 000 000×0.6499＋200 000 000×6%×3.8897＝176 656 400（元） 借：银行存款 200 000 000 应付债券——可转换公司债券（利息调整） 23 343 600 贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000 000 资本公积——其他资本公积 23 343 600 （2）2007 年 12 月 31 日确认利息费用 借：财务费用等 15 899 076 贷：应付利息 12 000 000 应付债券——可转换公司债券（利息调整） 3 899 076 （3）2008 年 1 月 1 日债券持有人行使转换权 转换的股份数为： （200 000 000＋12 000 000）÷10＝21 200 000（股） 借：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000 000 应付利息 12 000 000 资本公积——其他资本公积 23 343 600 贷：股本 21 200 000 应付债券——可转换公司债券（利息调整）19 444 524 资本公积——股本溢价 194 699 076
为保持会计的一致性， 认股权持有人到期即使没有行权， 也同样做如上债券持有人行权 一样的分录，将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价） 。

十一、本解释一至四条的规定，自 2010 年 1 月 1 日起施行；五至十条的规定，应当进 行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。